Специальные налоговые режимы устанавливаются в целях. Виды специальных налоговых режимов. К специальным налоговым режимам относятся…

В настоящее время законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида налогообложения:

1. Общий режим налогообложения
2. Специальные режимы налогообложения

Рассмотрим подробнее каждый вид режима налогообложения.

Общий режим налогообложения применяется организациями, не перешедшими на специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, УСХН. Организации, работающие в этом режиме, обязаны вести бухгалтерский и в полном объеме в соответствии с законодательством РФ.

Такие организации в обязательном порядке составляют (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении и некоторые другие) и налоговую отчетность и в соответствии с установленными сроками представлять их в налоговые органы. Организации, применяющие общий режим налогообложения являются плательщиками следующих (основных) налогов: налог на (НДС), налог на доходы физ. лиц (НДФЛ) и другие налоги, которыми облагается деятельность предприятия (напр. транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, акцизы и пр. - полный перечень приведен ст.13, 14, 15 НК РФ). Кроме того организации перечисляют платежи в Фонды (ПФР, ФСС, ФОМС) в полном объеме.

Специальный налоговый режим предусматривает освобождение плательщиков от налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого социального налога.

Организации, работающие на специальных налоговых режимах, не составляют и не представляют бухгалтерскую отчетность и могут не вести на предприятии (за исключением учета , денежных средств). Применение спец. режимов не освобождает плательщиков от обязательных платежей в фонды РФ (хотя и предусматривает некоторые льготы).

В специальный налоговый режим входят несколько видов налогообложения:

Упрощенная система налогообложения ().
«Упрощенцы» могут по своему усмотрению выбрать объект налогообложения - доходы (ставка налога - 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога 15%). Полный перечень доходов и расходов приведен в статье 346 пункты 15 и 16 НК РФ. В п.12 приведен перечень организаций, не имеющих право применять УСН и некоторые ограничения в возможности применения.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) - организации, занимающиеся определенными видами деятельности, перечисленными в ст.346 п.28 НК РФ обязаны применять именно такой режим. Особенность налога заключается в применении условной базовой доходности в зависимости от вида деятельности (ее размер установлен пунктом 3 статьи 346.29 НК) и корректирующих коэффициентов.

Единый сельскохозяйственный налог () - применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями и предусматривает значительные льготы для плательщиков (глава 26.1 НК РФ).

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - может применяться только индивидуальными предпринимателями и только при определенных условиях (глава 26.4 НК РФ).

Применение определенного вида налогообложения (кроме обязательного к применению ЕНВД) носит добровольный характер. Если организация не изъявила желание применять определенный режим (не подала заявление в налоговые органы), то по умолчанию обязана применять общий режим налогообложения.

Предоставляет предпринимателям возможность задействовать самые разные схемы расчетов с государством. Есть общий механизм исчисления сборов в бюджет, который характеризуется достаточно большим объемом финансовой нагрузки на бизнес. Есть различные специальные режимы налогообложения, задействование которых предполагает существенное снижение налогового бремени на предприятия. Воспользоваться соответствующими преференциями в части уплаты государству налогов и сборов могут предприниматели, осуществляющие деятельность в самом широком спектре отраслей. Каждый из них может выбрать специальную систему налогообложения, наилучшим образом совместимую со спецификой бизнес-модели, величиной выручки, а также ее соотнесением с издержками. Какого рода спецрежимы сбора налогов устанавливает российское законодательство? Как выбрать из них оптимальный?

Понятие спецрежима налогообложения

Специальный налоговый режим - система сбора платежей налогоплательщиков в бюджет, которая устанавливается в порядке, предусмотренном НК РФ и иными правовыми актами. Данные спецрежимы могут предусматривать порядок исчисления платежных обязательств, отличающийся от стандартного, а в ряде случае - освобождение от них отдельных плательщиков.

Понятие специального налогового режима закреплено в российском законодательстве. Основной источник права здесь - Налоговый кодекс. Специальный налоговый режим российские исследователи определяют как механизм сбора платежей в бюджет для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, который рассматривается как альтернативный общей системе налогообложения или ОСН. Собственно, соответствующие формулировки закреплены на уровне главного, как мы отметили выше, источника налогового права в России - НК РФ. Так, в Налоговом кодексе сказано, что спецрежимы могут освобождать плательщика от обязательств, предусмотренных статьями 13-15 НК РФ, то есть тех, что характеризуют главным образом как раз-таки ОСН.

К специальным налоговым режимам относятся, если следовать положениям НК РФ:

• ЕСХН.
• ЕНВД.
• Налог для плательщиков, выполняющих соглашения о разделе продукции.
• Налог для предпринимателей, работающих по патенту.

Рассмотрим специфику отмеченных видов налогов подробнее.

ЕСХН

ЕСХН, или единый сельскохозяйственный налог, - специальный налоговый режим, который установлен для предпринимателей-аграриев. Также к налогоплательщикам, которые имеют право пользоваться преимуществами ЕСХН, относятся рыбохозяйственные организации. Рассматриваемый спецрежим позволяет плательщикам не перечислять в бюджет налоги:

• на прибыль предприятий (не считая сбора, который уплачивается с выручки по дивидендам либо некоторым разновидностям долговых обязательств);
• на имущество предприятий;
• НДС (не считая сбора, который уплачивается на таможне при импорте товаров в РФ, а также при договорах простого товарищества, либо доверительного управления собственностью).

ЕСХН - налоговый режим, на который предприниматели могут переходить добровольно. Для того чтобы сделать это, бизнес должен направить в ФНС уведомление - по месту ведения коммерческих активностей. Однако, начать пользоваться преференциями, которые гарантирует данный специальный налоговый режим, фермер сможет только со следующего года. Начать работу по ЕСХН сразу могут только новые организации, которые только что прошли государственную регистрацию - либо успели подать соответствующее уведомление в ФНС в течение 30 дней после получения правоустанавливающих документов.

Условия перехода на ЕСХН

Воспользоваться преимуществами ЕСХН могут только те бизнесы, которые имеют выручку от сельскохозяйственной деятельности более 70% от общего дохода. Не могут работать по ЕСХН:

• компании, осуществляющие выпуск подакцизных товаров;
• фирмы, занимающиеся игорным бизнесом;
• государственные и муниципальные учреждения.

Объект налогообложения по ЕСХН

Объект налогообложения по ЕСХН - прибыль бизнеса, то есть разница между доходами и расходами. Ставка ЕСХН составляет 6%. Данный налог можно считать, таким образом, одним из самых выгодных в российской системе налогообложения. База для исчисления налога по ЕСХН может быть, кроме того, уменьшена на величину убытков, зафиксированных в предыдущий год.

УСН

Многие российские предприятия предпочитают выбирать упрощенный налоговый режим или систему налогообложения. Для этого бизнес должен соответствовать следующим критериям:

• штат сотрудников не должен превышать 100 человек;
• выручка бизнеса - не более 60 млн рублей в год;
• остаточная стоимость фондов не должна превышать 100 млн рублей;
• если налогоплательщик - юрлицо, то доля собственности других организаций в нем не должна превышать 25%.

УСН не могут применять фирмы, имеющие филиалы либо представительства.

УСН позволяет бизнесам не платить:

• налог на прибыль;
• налог на имущество (за исключением объектов недвижимости, по которым налоговая база соответствует их кадастровой стоимости);

Перейти на УСН, как и в случае с ЕСХН, можно, направив в ФНС уведомление по установленной форме. Аналогично этому, работать по «упрощенке» бизнес сможет только со следующего года. Исключение - если организация новая, и ее собственники успели направить в ФНС уведомление в течение 30 дней после государственной регистрации. Также следует отметить, что при переходе на УСН с ЕНВД работа по «упрощенке» возможна с того месяца, когда организация перестала работать по ЕНВД.

Виды УСН

УСН - система налогообложения, которая может быть задействована предпринимателем с точки зрения расчетов с бюджетом в двух вариантах. Во-первых, бизнес может уплачивать государству 6% от выручки. Во-вторых, есть вариант с перечислением в бюджет 15% от чистой прибыли.

Выбор одной из двух отмеченных схем зависит от самого предпринимателя. Использовать УСН, по которому государству уплачивается 6% от выручки целесообразно бизнесам, которые не имеют больших расходов. Это могут быть, например, консалтинговые организации, а также любые другие, что специализируются на оказании услуг. В свою очередь, промышленные бизнесы, строительные компании, торговые организации, скорее всего, будут иметь меньшую рентабельность вследствие больших расходов. Поэтому им выгоднее будет работать по УСН, отдавая в бюджет 15% от прибыли. При этом регионы РФ могут устанавливать льготные налоговые режимы по УСН для соответствующей схемы, по которым ставка может быть уменьшена до 5%.

Список объектов, порядок налогообложения которых отличается от установленного по организации в целом.

Организация - организация, в которой принят на учет объект основных средств, облагаемый налогом на имущество в особом порядке, отличающемся от принятого по организации в целом.




Применяется с - дата, с которой налог на имущество в отношении указанного объекта основных средств рассчитывается в особом порядке.




Налоговая ставка - налоговая ставка в процентах, применяемая в отношении указанного объекта основных средств.

• Основное средство - объект основных средств, облагаемый налогом на имущество в особом порядке.
• Постановка на учет в налоговом органе - выбирается один из трех вариантов постановки на учет, в зависимости от места нахождения объекта основных средств:
  
  
  • По месту нахождения организации;
  • С другим кодом ОКАТО (если объект расположен на территории, обслуживаемой тем же налоговым органом, что и организация, но с другим кодом по ОКАТО).
    код по ОКАТО ;
  • В другом налоговом органе (если объект расположен на территории вне места нахождения организации, обслуживаемой другим налоговым органом).
    При выборе этого варианта указывается налоговый орган , где произведена постановка на учет и код по ОКАТО территории, где расположен объект.
• Налоговые льготы - выбирается порядок применения налоговых льгот в отношении объекта основных средств:
  
  
  • Особые льготы не установлены - для объекта основных средств не установлено особых льгот. В отношении объекта применяются льготы, установленные по организации в целом;
  • Освобождается от налогообложения - объект основных средств освобождается от налогообложения.
    При выборе этого варианта указывается код льготы - причина освобождения от налогообложения;
  • Облагается по сниженной ставке - объект основных средств облагается по налоговой ставке, сниженной относительно ставки, применяемой по организации в целом.
    При выборе этого варианта указывается сниженная налоговая ставка в процентах;
  • Не подлежит налогообложению - объект основных средств не подлежит налогообложению.
• Сведения об особенностях объекта недвижимого имущества
  
  
  • Входит в состав единой системы газоснабжения (ЕСГС) - признак включения объекта в состав единой системы газоснабжения.
  • Находится на территории другого государства - указывается для объектов, расположенных на территории другого государства, принадлежащих российской организации, суммы налога по которым уплачены в соответствии с законодательством другого государства.
  • Используется в Особой экономической зоне в Калининградской области - указывается для объектов, созданных или приобретенных при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.
• Порядок отнесения стоимости к указанному ОКАТО или территории другого государства
  
  
  • В полной сумме - указывается для объектов, стоимость которых целиком приходится на территорию с одним кодом по ОКАТО.
  • В доле - указывается для протяженных объектов, стоимость которых распределяется на территории с разными кодами по ОКАТО.

"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

Институт специальных налоговых режимов является сравнительно новым для отечественного налогового права, получившим свое закрепление в российском законодательстве только в 2001 г. За прошедший период понятие специальных налоговых режимов несколько раз редактировалось законодателем.

Возникновение отечественного института специальных налоговых режимов

С момента включения в Налоговый кодекс РФ разд. VIII.1 "Специальные налоговые режимы" в 2002 г. были сделаны первые шаги к систематизации и объединению разрозненных специальных налоговых режимов.

Указанный процесс завершился лишь в середине 2003 г. внесением в разд. VIII.1 НК РФ гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

В качестве существенных черт специальных налоговых режимов в ст. 18 НК РФ отмечается особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, отнесенных Кодексом к общему режиму налогообложения. Специальные режимы могут применяться только определенными категориями налогоплательщиков, указанными в законе.

В то же время предоставление отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, является согласно ст. 56 НК РФ налоговой льготой.

Для изучения специальных налоговых режимов необходимо в первую очередь определить, в чем же заключается их "специальность", а также выявить цели, которые преследовал законодатель при их введении.

Понятие "специальные налоговые режимы" (далее - СНР) не было известно отечественному налоговому законодательству на этапе становления налоговой системы в 1990-х гг. Норма, предусматривающая возможность введения особых или специальных налоговых режимов, впервые была внесена в Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) лишь в 2001 г. <1> и вступила в силу 30.01.2002.

<1> Федеральный закон от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Указанная в п. 3 ст. 18 Закона об основах налоговой системы норма не вводила определения понятия "специальные режимы налогообложения", ограничиваясь лишь перечислением ряда основных черт СНР, а именно особого порядка исчисления и уплаты налогов, а также замены определенной совокупности налогов, относящихся к общему режиму налогообложения, одним налогом. Указанная замена фактически означает прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате ряда налогов и корреспондирующее ему возникновение обязанности по уплате налога, их заменяющего.

Из толкования п. 3 ст. 18 Закона об основах налоговой системы следовал вывод, что при установлении СНР, предусматривающего замену совокупности налогов одним налогом, подлежал введению новый налог, не относящийся к налогам, предусмотренным ст. ст. 19 - 21 названного Закона. Данный вывод подтверждался, в частности, введением одновременно с указанными изменениями в часть вторую НК РФ гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" <2> - первого из установленных в Кодексе специальных налоговых режимов.

<2> См. ст. 1 Федерального закона от 29.12.2001 N 187-ФЗ.

Буквальное толкование первой редакции гл. 26.1 НК РФ, существенно отличавшейся от ныне действующей, позволяло сделать следующие выводы:

1. главой предусмотрено введение единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), являющегося самостоятельным налогом;
2. указанный налог не входит в систему налогов, указанных в ст. ст. 19 - 21 Закона об основах налоговой системы;
3. ЕСХН является специальным режимом налогообложения и предполагает замену ряда налогов, относящихся к общему режиму налогообложения (п. 4 ст. 346.1 НК РФ);
4. установление и введение ЕСХН проводилось по правилам, утвержденным для введения в действие новых налогов, поскольку законодателем изначально были определены все элементы налогообложения, необходимые в силу ст. 17 НК РФ для введения любого налога (ст. ст. 346.3 - 346.8 Кодекса) <3>.

В то же время абз. 1 п. 3 ст. 18 Закона об основах налоговой системы фактически вступал в противоречие с абз. 2 п. 1 ст. 18 НК РФ, согласно которому установление и введение в действие СНР не относилось к установлению и введению в действие новых налогов, что свидетельствовало о недостаточной проработанности понятия "специальные налоговые режимы" и отсутствии практики их применения. Указанное противоречие законодатель пытался преодолеть введением законодательного определения понятия "специальные налоговые режимы" в части первой НК РФ.

В первоначальной редакции ст. 18 Кодекса, не вступившей в силу в связи с действием Закона об основах налоговой системы, под специальным налоговым режимом понималась "система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных НК РФ".

Как видим, данная формулировка имела общий характер и не вносила большей ясности в понимание СНР, поскольку основывалась на понятии "система мер налогового регулирования", которое также не было определено в законодательстве.

С целью конкретизации данного института законодатель изложил ст. 18 НК РФ в новой редакции <4>, вступившей в силу с 01.01.2005. Согласно данной редакции под специальным налоговым режимом понимался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (абз. 1 ст. 18 Кодекса).

<4> См. п. 15 ст. 1 Федерального закона от 23.06.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

В данном определении законодатель также не раскрывает понятия "особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов", что не позволяет определить необходимость введения того или иного СНР, поскольку цели его введения остаются за пределами приведенного определения и могут быть выявлены лишь при системном толковании указанной статьи и разд. VIII.1 НК РФ.

К основным недостаткам указанной нормы относилось также и то, что она носила бланкетный характер и зависела от конкретных норм части второй Кодекса.

Пытаясь преодолеть указанные противоречия, законодатель определил исчерпывающий перечень СНР, которые могут быть введены (абз. 3 ст. 18 НК РФ). При этом законодатель подчеркнул, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Кодексом.

Отразив вкратце динамику изменений в действующем законодательстве, касающихся понятия СНР, рассмотрим детальнее действующую редакцию ст. 18 НК РФ.

В первую очередь отметим, что законодатель вообще отказался от определения понятия "специальные налоговые режимы", ограничившись указанием на возможность их применения в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. При этом в абз. 2 п. 1 ст. 18 Кодекса указано, что СНР могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 НК РФ, т.е. налогов и сборов, относящихся к общему режиму налогообложения.

Таким образом, содержание категории СНР было существенно расширено за счет включения нормы об освобождении от уплаты налогов. При этом перечень отличительных черт СНР, указанных в абз. 2 п. 1 ст. 18 НК РФ, является открытым.

Из буквального толкования действующей ст. 18 следует ряд выводов:

• отказ от законодательного определения понятия СНР;
• предоставление налогоплательщикам, применяющим СНР, освобождения от уплаты отдельных налогов и сборов;
• наличие исчерпывающего перечня специальных налоговых режимов.

В то же время в данной редакции ст. 18 НК РФ не преодолены недостатки предыдущих редакций. Необходимо иметь в виду то обстоятельство, что ст. 18 является системообразующей для всего института специальных налоговых режимов и заинтересованные лица, применяя тот или иной режим, предусмотренный разд. VIII.1 НК РФ, в первую очередь должны руководствоваться нормами указанной статьи. Следовательно, статья требует дополнительной корректировки и исправления недостатков и пробелов, касающихся следующих обстоятельств:

1. отсутствия законодательного определения целей введения СНР;
2. конкретизации основных черт СНР как инструментов достижения целей их введения.

Для выявления общих черт, свойственных всем СНР, и особенностей применения налогоплательщиками того или иного режима обратимся к конкретным главам разд. VIII.1 НК РФ.

Единый сельскохозяйственный налог

Рассматриваемый налоговый режим может использоваться организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). При этом под сельскохозяйственными товаропроизводителями НК РФ подразумевает лиц, производящих сельскохозяйственную продукцию, определенную п. 3 ст. 346.2, либо осуществляющих ее первичную и последующую (промышленную) переработку, а также лиц, реализующих данную продукцию. При этом для последних законодателем установлено ограничение: основная доля реализации (70% от общего объема) должна состоять из произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной обработки, изготовленную из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

К плательщикам ЕСХН отнесены также иные организации, отвечающие дополнительным критериям, определенным абз. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ:

1. целевому характеру основной деятельности - рыболовство при использовании рыбохозяйственных судов, находящихся у данных организаций исключительно на праве собственности;
2. государственной регистрации (учреждения) организации - только организации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;
3. численности работников - организации с численностью работников, включая совместно проживающих с ними членов семей, не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта (так называемые градо- и поселкообразующие организации).

При соответствии организации всем вышеперечисленным критериям она также вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

ЕСХН предусматривает освобождение от уплаты ряда налогов, однако вводит дифференцированный подход в отношении налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, поскольку различный статус данных субъектов предполагает различный режим налогообложения, применяемый к ним при общей системе налогообложения.

Так, переход на уплату ЕСХН освобождает организацию от уплаты налога на прибыль, налога на имущество и ЕСН (кроме уплаты страховых платежей на обязательное пенсионное страхование), а также налога на добавленную стоимость, за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в РФ (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

В свою очередь индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налогов на доходы и имущество физических лиц, а также ЕСН (кроме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Однако такое освобождение связано с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности, т.е. участием в хозяйственном обороте в качестве индивидуального предпринимателя, и применяется только к следующим объектам налогообложения:

1. доходам, полученным от предпринимательской деятельности;
2. выплатам и вознаграждениям, начисляемым в отношении других лиц;
3. имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, критерием для отнесения доходов и имущества физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, к объекту налогообложения по ЕСХН является их связь с осуществлением данным лицом предпринимательской деятельности.

Указанные изъятия являются обоснованными, поскольку применение ЕСХН ограничено рамками предпринимательской деятельности физического лица как индивидуального предпринимателя.

При использовании индивидуальными предпринимателями ЕСХН для них устанавливается сходный с организациями режим уплаты НДС.

Таким образом, уплата ЕСХН является альтернативой уплате ряда налогов, относящихся к общему режиму налогообложения. Данное обстоятельство предоставляет организациям, перешедшим на уплату ЕСХН, весьма существенное преимущество по сравнению с иными организациями, обязанными вести и сдавать отчетность по четырем налогам с различными правовыми режимами, а также снижает налоговое бремя установлением единой налоговой ставки в размере 6% от доходов сельскохозяйственного производителя, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.8 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения может применяться организацией, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили (с учетом коэффициента-дефлятора) 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 Кодекса).

Упрощенная система налогообложения предусматривает освобождение от уплаты тех же налогов, что и при уплате ЕСХН (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС. В то же время в случае выставления плательщиками УСН счетов-фактур с выделением в них НДС и получением указанного налога от покупателя они обязаны перечислить полученную сумму НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). В противном случае плательщик УСН может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 (в связи с непредставлением в установленный срок налоговой декларации по НДС), а также ст. 122 НК РФ (за неуплату НДС в бюджет).

В настоящее время отсутствует устоявшаяся судебная практика по указанному вопросу. Согласно позиции ряда окружных судов налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. ст. 119, 122 НК РФ, поскольку не является плательщиком НДС <5>. С другой стороны, налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности за непредставление декларации по НДС, а также неуплату налога на основании п. 5 ст. 173 и корреспондирующего ему п. 5 ст. 174 НК РФ <6>.

<5> См. Постановления ФАС Уральского округа от 19.09.2006 N Ф09-8329/06-С2 и от 19.03.2007 N Ф09-1268/07-С2.
<6> Постановление Арбитражного суда Пермской области от 06.10.2005 по делу N А50-18277/2005-А5.

На взгляд автора, вторая позиция является более обоснованной, поскольку п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 Кодекса устанавливают соответствующие обязанности для лиц, не являющихся плательщиками НДС, к числу которых и относятся лица, перешедшие на уплату УСН.

Ставка налога зависит от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения и составляет:

• 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов;
• 6% от доходов без учета расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и может быть изменен по истечении трех лет с момента начала применения УСН.

Единый налог на вмененный доход

Переход налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход предполагает применение к нему правового механизма, идентичного УСН, т.е. освобождение от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В то же время в отличие от УСН, применяющейся налогоплательщиком при его соответствии установленным ст. 346.12 НК РФ требованиям, право на применение ЕНВД поставлено в зависимость от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Существенной чертой ЕНВД является также особенность его введения: соответствующие полномочия делегированы НК РФ представительным органам муниципальных районов, городских округов, а также представительным органам городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга). Необходимо отметить, что до внесения Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ изменений в гл. 26.3 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006 <7>, указанные полномочия были делегированы представительным органам субъектов РФ.

<7> Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

В то же время в НК РФ установлен закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик вправе применять ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако представительные органы при введении на подведомственной территории данного режима вправе по своему усмотрению ограничивать указанный перечень видов деятельности, т.е. исключать из него виды деятельности, рекомендованные федеральным законодательством (пп. 2 п. 3 ст. 346.26).

Для определения объекта налогообложения по ЕНВД законодателем введен термин "вмененный доход", под которым подразумевается потенциальный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

Вмененный доход рассчитывается как произведение указанной в п. 3 ст. 346.29 Кодекса базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, который характеризует данный вид деятельности.

Налоговая ставка составляет 15% от величины вмененного дохода.

Необходимо отметить, что гл. 26.3 НК РФ не устанавливает запрета на применение плательщиками ЕНВД иных режимов налогообложения (п. 1 ст. 346.26 Кодекса).

Указанная статья не предусматривает возможность применения ЕНВД организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Однако данное обстоятельство не является пробелом в законодательстве, поскольку в п. 1 ст. 346.26 НК РФ специально отмечено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. НК РФ не раскрывает понятие "иные режимы налогообложения", однако исходя из системного толкования норм гл. 2 Кодекса под ними подразумеваются установленные НК РФ специальные налоговые режимы.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Хронологически самым последним из введенных специальных налоговых режимов является система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Данная система отличается от всех предыдущих особым порядком ее применения.

Основным отличием указанного режима от предыдущих является то, что его применение не предусматривает введения какого-либо налога и установления его элементов. Нормы гл. 26.4 НК РФ определяют лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов и сборов, относящихся к общему режиму налогообложения.

Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности - инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется произвести указанные работы за свой счет и на свой риск (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции").

Произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением. Порядок и условия раздела будут являться решающим фактором для определения налоговых последствий при применении данного специального налогового режима.

Сущность данного режима заключается в замене уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции, за исключением налогов и сборов, особенности уплаты которых предусмотрены гл. 26.4 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 346.35 Кодекса инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов.

В отношении тех налогов, которые должны уплачиваться налогоплательщиком, применяющим рассматриваемый режим налогообложения, гл. 26.4 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты. Причем нормы указанной главы носят бланкетный характер, основываясь на нормах соответствующих глав Кодекса по налогам, относящимся к общему режиму налогообложения, и предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, установленных по соответствующим налогам.

Особенности при уплате налогов, относящихся к общему режиму налогообложения, заключаются:

• в освобождении от обложения НДС операций, указанных в п. 5 ст. 346.39 НК РФ;
• в снижении налоговой базы по налогу на прибыль за счет возмещаемых расходов, определяемых по ст. 346.38;
• в применении понижающего коэффициента 0,5 по ставке налога на добычу полезных ископаемых, определяемой в соответствии со ст. 342 НК РФ (п. 6 ст. 346.37).

Исходя из вышеизложенного, можно выделить общие черты, присущие всем специальным налоговым режимам:

1. СНР применяются только отдельными категориями налогоплательщиков, отвечающими установленным критериям, указанным в соответствующих главах НК РФ.
2. Все СНР связаны с осуществлением налогоплательщиками предпринимательской деятельности.
3. Применение СНР освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных или местных налогов.
4. Применение СНР основано на особом порядке определения элементов налогообложения, выраженном как в установлении обязательных элементов самостоятельного налога, не входящего в общую систему налогов и сборов (ЕСХН, УСН, ЕНВД), так и особенностях уплаты отдельных налогов (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции).
5. СНР применяются наряду с иными предусмотренными действующим законодательством режимами налогообложения.

Соотношение понятий "налоговые льготы" и "специальные налоговые режимы"

1. фискальной, подразумевающей использование налогов в качестве основного источника доходов государственной и муниципальной казны;
2. регулирующей, посредством которой государство осуществляет стимулирование, ограничение или сдерживание развития определенных отраслей или социально-экономических процессов <8>.

Так, В.М. Фокин отмечает возрастающую роль регулирующей функции налога в развитом государстве в целях обеспечения не только экономического роста, но и социального спокойствия <9>. Рассмотрение функций налога с позиции права позволяет, по его мнению, говорить о наличии только двух его функций: фискальной и регулирующей <10>.

<9> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 38.
<10> Там же. С. 41.

Одним из инструментов регулирования какого-либо вида деятельности или отрасли экономики для стимулирования их развития являются, по мнению Е.М. Ашмариной, налоговые льготы <11>. С.Г. Пепеляев называет налоговые льготы главнейшим инструментом выравнивания налогового бремени, посредством чего достигается равенство, являющееся основным принципом налогового права <12>. При этом принцип равенства не означает уплату всеми налога в одинаковом размере, а определяет экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов <13>. То есть равенство в данном случае означает равномерность налогообложения, что достигается в первую очередь предоставлением отдельным категориям налогоплательщиков определенных преимуществ.

<11> Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: ООО "Профобразование", 2003. С. 26.
<12> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 118.
<13> Там же. С. 118.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам (налоговыми льготами) признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Законодатель также отметил, что нормы законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Согласно указанному определению налоговых льгот основными их чертами являются следующие:

1. налоговые льготы применяются только отдельными категориями налогоплательщиков, указанными в законе;
2. сущность налоговых льгот заключается в предоставлении таким категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками;
3. преимущества включают в себя возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В свою очередь, к существенным чертам специальных налоговых режимов относятся следующие:

1. данные режимы применяются только отдельными категориями налогоплательщиков, определенными в законе. Основанием для применения того или иного СНР является соответствие налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность, критериям, установленным соответствующими статьями разд. VIII.1 НК РФ;
2. специальные налоговые режимы основаны на предоставлении налогоплательщикам преимуществ по сравнению с иными налогоплательщиками, уплачивающими налоги и сборы в общем порядке, в целях упрощения ведения бухгалтерского учета и снижения налогового бремени;
3. применение СНР предполагает как освобождение от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов, так и особый порядок определения элементов налогообложения по основным налогам в целях снижения налогового бремени.

Вышеизложенное подтверждает, что установленные налоговым законодательством специальные налоговые режимы подпадают под понятие налоговых льгот, указанное в ст. 56 НК РФ.

Следует отметить, что в самом НК РФ отсутствует указание на льготный характер СНР и цели их применения, что является пробелом в законодательстве. Между тем данный вывод подтверждается не только системным толкованием соответствующих норм Кодекса, но и официальными разъяснениями органов исполнительной власти.

Так, Министерство финансов РФ в официальном разъяснении порядка применения индивидуальными предпринимателями УСН и ЕНВД указывает, что соответствующие главы НК РФ (26.2 и 26.3) разработаны в целях снижения налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства, снятия существующих необоснованных ограничений по применению специальных налоговых режимов, создания более благоприятных условий для ускорения развития в стране малого бизнеса <14>.

<14> Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-04-06/40 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями".

Данные главы НК РФ были разработаны для решения задачи снижения налогового бремени на малый бизнес, выдвинутой Президентом РФ в Послании к Федеральному Собранию от 18.04.2003. Правительство РФ подготовило изменения в законодательство о налогообложении малого бизнеса, связанные с внесением в НК РФ глав об упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход <15>.

<15> Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу РФ) / Под ред. О.А. Борзуновой, Н.А. Васецкого, Ю.К. Краснова. М., 2003.

В научной литературе также высказываются точки зрения относительно целей введения СНР. Так, специальный налоговый режим при выполнении соглашении о разделе продукции установлен в целях стимулирования развития добывающих и связанных с ними отраслей, а также привлечения в них инвестиций <16>, а применение единого сельскохозяйственного налога диктуется необходимостью поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей.

<16> Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004. С. 553.

Однако приводятся и иные мнения. В частности, М.В. Титова указывает, что налоговая льгота и специальный налоговый режим представляют собой разные явления. Данный вывод был сделан на основании действовавшего ранее нормативного определения специальных налоговых режимов, закрепленного в ст. 18 НК РФ, в котором указывалось, что элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, установленном НК РФ. Следовательно, законодатель выделяет налоговую льготу в качестве лишь одного из инструментов, используемых для создания специальных налоговых режимов, тогда как специальный налоговый режим представляет собой особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права <17>.

Далее М.В. Титова делает допущение, что в случае использования налоговых льгот для создания специального налогового режима данный режим будет более благоприятным (льготным) <18>. На взгляд автора, приведенный вывод является недостаточно обоснованным, поскольку, во-первых, он основан на далеко не самой удачной формулировке ст. 18 НК РФ, впоследствии отмененной, а во-вторых, вступает в прямое противоречие со ст. 56 Кодекса.

<18> Там же. С. 116.

Учитывая, что специальный налоговый режим является лишь альтернативой общему режиму налогообложения, решение вопроса о его применении по общему правилу зависит от воли налогоплательщика. Заинтересованность же последнего в применении СНР заключается в получении преимуществ по сравнению с применением общего режима налогообложения. При отсутствии таких преимуществ применение СНР теряет смысл.

Следовательно, жизнеспособность специального налогового режима находится в прямой зависимости от тех преимуществ и позитивных последствий, которые наступают для налогоплательщика, перешедшего на такой режим. К примеру, привлекательность ЕСХН, УСН, ЕНВД, а следовательно, и заинтересованность налогоплательщиков в их применении, состоит в освобождении последних от уплаты ряда основных налогов.

Нормы же гл. 26.4 НК РФ являются не чем иным, как "собранием льгот" при уплате НДС, налога на прибыль и иных налогов и определением условий их применения. Разумеется, систематизация данных норм в рамках одной главы служит целям наглядной демонстрации преимуществ указанного режима. В противном случае данные нормы были бы растворены в соответствующих главах, устанавливающих порядок уплаты указанных налогов, что затруднило бы их поиск и применение.

Как верно отмечает профессор А.В. Малько, для отнесения какого-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также цели установления такого режима <19>.

<19> Малько А.В. Льготы в праве: общетеоретический аспект // Правоведение. 1996. N 1. С. 39.

Представляется, что специальные налоговые режимы были введены государством в целях:

1. поддержки субъектов малого предпринимательства и развития малого бизнеса;
2. поддержки сельскохозяйственного производителя и стимулирования отрасли сельского хозяйства;
3. привлечения инвестиций в разработку недр и стимулирования добывающих и связанных с ними отраслей.

Тем самым установление специальных налоговых режимов служит в конечном итоге целям укрепления и дальнейшего развития экономики Российской Федерации и является реализацией регулирующей функции налога (ее стимулирующей подфункции).

Фактическое же отсутствие преимуществ может свидетельствовать лишь о недостаточной проработанности специального налогового режима и непоследовательности законодателя в реализации целей его установления, но никак не об отсутствии льготного характера СНР как основы его правовой природы. Заметим, что в разд. VIII.1 НК РФ льготы как таковые отсутствуют.

Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что, во-первых, льготы выступают не факультативным элементом того или иного специального налогового режима, а пронизывают все его существо; во-вторых, льготный характер СНР изначально заложен в его правовой природе и выявляется при его сопоставлении с общим режимом налогообложения.

Для преодоления неясностей в правовом регулировании СНР необходимо ввести в действующее налоговое законодательство нормативное определение понятия "специальные налоговые режимы", в котором должны найти свое закрепление:

1. цели введения специальных налоговых режимов - для ограничения возможности введения необоснованных СНР исходя из конъюнктурных соображений либо лоббирования интересов определенных групп, а не интересов государства;
2. снижение налогового бремени и (или) предоставление иных преимуществ - как основополагающий принцип специальных налоговых режимов, влекущий возникновение заинтересованности субъектов хозяйствования в их применении и, как результат, достижение государством целей введения СНР.

Однако снижение налогового бремени не может являться целью государственной политики, поскольку ведет лишь к оскудению казны - оно лишь служит средством воздействия на субъекты хозяйствования для реализации поставленных задач на определенном этапе развития государства.

Снижение налогового бремени должно иметь определенные основания, необходимые для реализации задач государства по стимулированию развития тех или иных отраслей хозяйствования: привлечение инвестиций в разработку недр, подъем сельского хозяйства, развитие малого предпринимательства и т.д., посредством чего государство выполняет свои публичные функции.

В то же время данный вывод не находит прямого подтверждения в нормах НК РФ о специальных налоговых режимах, а может быть сделан лишь при системном их толковании с нормами, относящимися к общему режиму налогообложения, поскольку законодатель напрямую не признает специальные налоговые режимы разновидностью льгот и не определяет целей их установления, что является пробелом в действующем законодательстве.

Поскольку применение специальных налоговых режимов по общему правилу является правом, а не обязанностью налогоплательщиков, основная задача при введении СНР - это определение преимуществ такого режима для заинтересованных лиц. При этом такие преимущества должны, с одной стороны, быть достаточно существенными, чтобы стимулировать заинтересованных лиц к применению специальных налоговых режимов, а с другой - способствовать достижению целей установления СНР. В противном случае стимул, заложенный в специальном налоговом режиме, не будет действовать (неэффективный, "мертвый" стимул), либо те негативные последствия, которые понесет казна в результате введения СНР, не будут экономически или социально оправданными.

Следовательно, необходимо нормативное определение специальных налоговых режимов, учитывающее цели их введения, а также льготный характер как основную их характеристику.

В свете всего вышеизложенного под специальным налоговым режимом следует понимать особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени, установленный в целях стимулирования развития отраслей хозяйствования и основанный на снижении налогового бремени и (или) предоставлении иных преимуществ определенным категориям налогоплательщиков, включая освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Р.К.Костанян

ООО "Бюро корпоративных консультаций"

Дополнительной поддержкой предпринимательской среды являются введенные специальные режимы налогообложения. В отличие от общей системы налогообложения специальные налоговые режимы подразумевают особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. На практике это означает освобождение от части налогов и упрощенный порядок предоставления налоговой отчетности. В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие основные специальные налоговые режимы.

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
• упрощенная система налогообложения - особый вид налогового режима, ориентированный на снижение налогового бремени в организациях малого бизнеса и облегчение ведения налогового учета;
• единый налог на вмененный доход, заменяющий собой уплату ряда налогов и сборов и существенно сокращающий и упрощающий контакты с фискальными службами;
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - применяется при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» ;
• патентная система налогообложения, введенная Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогого кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Специальный режим налогообложения - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) применяется юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями. Применение единого сельскохозяйственного налога, заменяет уплату следующих налогов:
• для организаций - налог на прибыль организаций; налог на имущество организаций; НДС;
• для индивидуальных предпринимателей - налог на доходы физических лиц; налог на имущество физических лиц; НДС. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на

величину расходов. Налоговая ставка по ЕСХН - 6%.

Специальный режим налогообложения - упрощенная система налогообложения применяется субъектами малого бизнеса. В связи с применением упрощенной системы налогообложения налогоплательщики освобождаются от уплаты следующих налогов:

• организации - от налога на прибыль организаций; налога на имущество организаций; НДС;
• индивидуальные предприниматели - от налога на доходы физических лиц; налога на имущество физических лиц; НДС. Объектом налогообложения являются:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога:

• 6% (при выборе объекта налогообложения «доходы»);
• 15% (при выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы». Специальный режим налогообложения - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) применяется для некоторых видов малого бизнеса. Данный специальный налоговый режим применяется только в отношении определенных видов деятельности:
• бытовые и ветеринарные услуги;
• услуги ремонта, техобслуживания, мойки и хранения автотранспортных средств;
• автотранспортные услуги;
• розничная торговля;
• услуги общественного питания;
• размещение наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах;
• услуги временного размещения и проживания;
• передача в аренду торговых мест и земельных участков для торговли. Полный перечень видов деятельности определен п. 2 ст. 346.26 НК

РФ. Объектом налогообложения является вмененный доход.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (количество работников, количество квадратных метров, посадочных мест и т.д.). Перечень физических показателей и базовых доходностей установлен ст. 346.29 НК РФ.

Базовая доходность корректируется на коэффициенты К ] и К 2 , где - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор; К 2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

Значение К 2 устанавливают на каждый календарный год нормативными актами муниципалитетов в пределах 0,005-1 включительно. Вмененный доход определяется по формуле

где ВД - сумма вмененного дохода за месяц; БД - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К { и К 2 , ФП - величина физического показателя; КД - количество календарных дней в месяце; - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Патентная система налогообложения - это налоговый режим, введенный в 2012 г. Согласно гл. 26.5 НК РФ этот налоговый режим вводится законами субъектов Федерации и применяется в отношении индивидуальных предпринимателей. Патентная система налогообложения, как и система ЕН ВД, вводится в отношении ограниченного круга видов деятельности, перечень которых зафиксирован в ст. 346.43 Н К РФ. Основные виды деятельности:

• ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
• парикмахерские и косметические услуги;
• изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;
• ремонт мебели;
• услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий;
• техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мото- транспортных средств, машин и оборудования;
• оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, а также по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;
• ремонт жилья и других построек;
• ветеринарные услуги;
• сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
• ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
• проведение занятий по физической культуре и спорту;
• услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка) и с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
• занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
• экскурсионные услуги;
• обрядовые услуги;
• ритуальные услуги;
• розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 м 2 по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности. Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации. Налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

Специальный режим налогообложения - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется инвесторами при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». Основной сферой применения соглашения о разделе продукции является сфера добычи полезных ископаемых. Действие подобного режима выгодно как инвестору, так и государству: первый имеет благоприятные условия для вложения средств в поиск, разведку, а также добычу полезных ископаемых; государство приобретает гарантии получения части прибыли от этой деятельности. Данный режим регулируется гл. 26.4 НК РФ.